مقالات حسابداری

هزینه یابی بر مبنای فعایت abc
نویسنده : سعید -ر - ساعت ۱۱:٤٦ ‎ق.ظ روز ۱۳۸٩/٢/۱٤
 

مقدمه:

تحولات سریع در صنایع تولیدی جهان ، شامل رقابت سنگین در بازارهای جهانی ، نوآوری های تکنولوژی و پیشرفت سیستمهای رایانه ای بوده است . این تحولات موجب شده که شرکتهایی که توان هم آهنگ کردن عملیات خود را با شرایط جدید داشته اند بصورت شرکتهای موفق جهانی درآیند و شرکتهایی که چنین توانی را نداشته اند از بازار رقابت خارج شوند .
همچنین با افزایش سهم فن آوری و سایر اجزای هزینه های سربار در تولید کالاها و خدمات ، روشها هزینه یابی سنتی ، اطلاعات صحیح در مورد هزینه سربار و تسهیم آن فراهم نمی آورد در حالیکه اطلاعات بهای تمام شده محصولات ، خدمات و مشتریان از مهمترین اطلاعات مالی است که برای تصمیمات مدیریت مورد نیاز است . برآورده نشدن اطلاعات مورد نیاز مدیریت توسط سیستم های هزینه یابی سنتی ، حسابداران مدیریت را ناچار از ابداع و بکارگیری روشها و سیستمهایی نموده که جوابگوی نیازهای روز شرکتها باشد و واحد های اقتصادی را به سمت استفاده از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (
ABC ) متمایل کرده است که مزایای قابل ملاحظه ای نسبت به روش هزینه یابی سنتی بر مبنای حجم دارد .

       در ادبیات حسابداری تعاریف مختلفی از هزینه یابی بر مبنای فعالیت (
ABC ) ارائه گردیده است :

می هر  و  دیکین معتقدند : (( هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک روش هزینه یابی است که بهای تمام شده محصولات را از جمع هزینه فعالیت هایی که منجر به ساخت محصول می شوند بدست می آورد )) .
هیلتون می گوید : (( هزینه یابی بر مبنای فعالیت روشی است که در آن هزینه ها بر مبنای نسبت سهم فعالیت های صرف شده بوسیله هر محصول ، از یک مخزن هزینه به محصولات مختلف تخصیص داده می شود )) .
       با نگاهی به مفاهیم و تعاریف فوق
ABC   بر فعالیت هایی تاکید دارد که برای تولید محصولات و یا ارائه خدمات باید انجام شود و سپس هزینه فعالیتها با توجه به میزان انتفاع هر محصول از فعالیت ها به محصولات تسهیم می شود .

مروری بر تاریخچه هزینه یابی بر مبنای فعالیت (
ABC )

          در اواخر دهه 1960 و اوایل دهه 1970 ، برخی نویسندگان حسابداری از جمله 
Solomons و staubus   به رابطه بین فعالیت ها و هزینه ها اشاره نمودند .  اما در دهه 1980 به دنبال انعکاس ضعف ها و نارسایی های رایج در ارائه اطلاعات دقیق هزینه ، توجه جدی در محافل دانشگاهی و حــرفه ای به این موضوع بیشتر جلب گردید . این جلب توجه بیشتر حول محور پیدایش سه سازه (عامل ) اصلی بود :

سازه اول تغییرهای نوینی بود که در دنیا جهت معرفی تکنولوژی های مدرن ، سیستمهای اطلاعاتی هوشمند ، خبره و قابل انعطاف و نیز مکانیزم های تولیدی جدید در کشور های مختلف به ویژه در ژاپن رخ داده بود .
سازه دوم این بود که در دهه 1980 فلسفه فکری بسیاری از مدیران شرکتها ، به ویژه مدیران شرکتهای بزرگ ، دستخوش تغییرات عمده ای گردید و علاوه بر سودآوری ، رقابت در سطح جهانی ، افزایش رضایت مشتریان در سطح بین المللی ، تاکید بر کنترل کیفیت محصولات و کاهش هزینه ها نیز جزء اهداف اولیه و اصلی مدیران قرار گرفت .
سازه سوم این بود که عده ای از نویسندگان حسابداری به طور جدی و مبسوط به تشریح فضای جدید تولید ، نقشهای گوناگون تکنولوژی و دیدگاههای جدید مدیران پرداختند .
Cooper & Kaplan  در میان دیگران تاثیر بسزایی در انعکاس نارسایی های سیستم حسابداری مدیریت در ارائه دقیق هزینه ها در این شرایط داشته اند . این نویسندگان ادعا کرده اند که سیستم های سنتی حسابداری صنعتی و مدیریت نه تنها پاسخگوی احتیاجات مدیران نیستند بلکه استفاده از اطلاعات آنها سبب گمراهی و عدم تصمیم گیری صحیح مدیران می شود و نهایتاً میتواند منجر به پیدایش زیانهای هنگفت در شرکتها گردد . به دنبال آن این نویسندگان اقدام به معرفی سیستم جدیدی تحت عنوان سیستم (( هزینه یابی بر مبنای فعالیت )) نمودند .     
هزینه یابی بر مبنای فعالیت «
ABC » چیست ؟

         روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت ، سیستم طرح ریزی هزینه ها با تاکید بر فرایند مستمر بهسازی است . در این روش ، شناسایی فعالیت های ارزشمند از یک سو و شناسایی فعالیت های  بی ارزش از سوی دیگر ، تشویق می شود . و برای حذف فعالیت های بی ارزش کوشش بعمل می آید . به بیان دیگر روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت را میتوان برای شناسایی و حذف فعالیت هایی به کار برد که هزینه محصول را بالا می برند بدون آنکه ارزش افزوده ای برای محصول ایجاد کنند . هزینه اضافه شده و بدون ارزش ، هزینه آن گروه از فعالیت هایی است که می توان آنرا حذف کرد بدون اینکه کاهشی در کیفیت محصول و عملکرد یا ارزش آن رخ دهد . بدین ترتیب ، بکار گیری روش هزینه یابی بر مبتنی فعالیت میتواند به کاهش هزینه ها از طریق حذف فعالیت های اضافی و غیر سودمند و یافتن راههای جدید و اقتصادی برای انجام فعالیت های با ارزش و اثر بخش بیانجامد . کاهش در هزینه ها نیازمند تشریک مساعـی مدیران ، کارکنان تولید و فروش ، حسابداران ، مهندسان و سایر دست اندر کاران مربوط ، به منظور بررسی کامل و شناخت فعالیت هایی است که یک محصول مصرف می کند .

          سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ، از لحاظ مفهومی ردیابی هزینه های مستقیم ، نظیر مواد مستقیم و دستمزد مستقیم را بهبود نمی بخشد ، بلکه دقت در تخصیص هزینه های غیر مستقیم ، یعنی هزینه های سربار را که مستقیماً قابل ردیــابی با محصول نیست اما قـــابل ردیابی با فعالیت ها است ، را افــزایش می دهد . بدین ترتیب ، روش هزینه یابی مبتنی بر فعالیت باعث شده است که حسابداران صنعتی بسیاری از هزینه ها را که تاکنون غیر قابل ردیابی می دانستند ، اکنون قابل ردیابی با فعالیتها بدانند .

          برخلاف هزینه مواد مستقیم و دستمزد مستقیم ، که می توان آنها را مستقیما ً با یک محصول ردیابی کرد ، هزینه های سربار یا هزینه های غیر مستقیم ، قابل ردیابی با یک محصول نیستند و باید به محصولها تخصیص داده شوند . از طرفی ، تخصیص هزینه به هر شکل و ترتیب که انجام گیرد ، تا حدودی اختیاری است . اما واقعیت اینست که در پاره ای اوقات ، درجه اختیاری بودن تخصیص هزینه ها چنان زیاد است که اتکا به نتایج به دست آمده ممکن است باعث گمراهی و تصمیمگیری نابجا شود . بکارگیری روش هزینه یابی مبتنی بر فعالیت ، دقت در تخصیص هزینه ها و قابلیت اتکای نتایج به دست آمده را به منظور قضاوت و تصمیمگیری ، افزایش می دهد .

 نحوه عمل سیستم سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم

          در سیستم سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم ، بهای تمام شده هر محصول عبارت است از مجموع هزینه های مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار ساخت تخصیص یافته . هزینه سربار ساخت نیز با استفاده از نرخ سربار از پیش تعیین شده و مبنایی نظیر ساعت های کار مستقیم محاسبه و تخصیص می یابد . برای محاسبه نرخ سربار ، جمع سربار ساخت بودجه شده بر جمع ساعت های کار مستقیم بودجه شده ( یا هر مبنای دیگر نظیر ساعت های کار ماشین ) تقسیم می شود .


               در آن دسته از واحد های انتفاعی که قیمت محصولات خود را بر اساس افزودن درصدی به جمع بهای تمام شده تعیین می کنند ، پیروی از سیستم سنتی هزینه یابی می تواند موجب بروز مشکلاتی از لحاظ توان جلب مشتریان و رقابت در بازارهای عمده بشود . زیرا بهای تمام شده ای که در این سیستم محاسبه می شود لزوماً معرف هزینه منابعی که در فعالیت های مربوط به تولید محصول مورد نظر مصرف شده نمی باشد .

 نحوه عمل سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت

          روشهای بکار گرفته شده در این سیستم ، دو مرحله ای است که منتج به تخصیص هزینه سربار به محصولات یا خدمات تولیدی می شود . در مرحله اول ، فعالیت های عمده شناسایی و به تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می شود ، هزینه سربار ساخت به آن فعالیت ها تخصیص می یابد . سربار ساخت تخصیص یافته به هر فعالیت با عنوان ( هزینه انباشته فعالیت ) شناسایی می شود . 
          پس از تخصیص سربـار ساخت به هزینه انباشته فعــالیت ها در مرحلـه اول ، ( محـرک های هزینــه ) مناسب و مربوط به هر یک از فعالیت ها تشخیص داده می شوند . سپس ، در مرحله دوم ، هزینه سربار ساخت مربوط به هر یک از فعالیت ها به نسبت مقدار مصرف محرک های هزینه در هر یک از خطوط تولید به این خطــوط تخصیص داده می شود .
 لازم به یادآوری است که در سیستم
ABC ، هزینه مواد مستقیم و کار مستقیم تخصیص یافته به هر یک از محصولات عیناً مشابه سیستم سنتی تخصیص بر مبنای حجم است اما تفاوت کلی در تخصیص سربار ساخت به هر یک از محصولات است که سیستم ABC را از سیستم سنتی متمایز می سازد .

سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از سیستم های نوین هزینه یابی محصول است و این سیستم جانشین هزینه یابی سفارش کار یا روش مرحله ای نیست ، بلکه می تواند همراه با آنها به کار گرفته شود تا اطلاعات دقیقتری را در خصوص هزینه ها و در نهایت تصمیمگیری های اقتصادی مدیریت فراهم سازد .

یکی از ویژگی های
ABC که آنرا از سیستم های سنتی متمایز می سازد ، اینست که به پدیده های نوین تولید و اثرات تکنولوژی حاکم بر صنایع امروز توجه می کند و در حد امکان این اثرات را به طور کمی جذب محصولات یا خدمات می کند . پیدایش فرایند خودکار ، ماشینهای الکترونیکی ، آدمواره ها و بطور کلی تکنولوژی پیشرفته تولید ، ساختار هزینه های محصول را به شدت تغییر داده است .

هنگامی که سازمانی از تکنولوژی پیشرفته بیشتر استفاده می کند ، هزینه های تکنولوژی آن افزایش قابل ملاحظه ای می یابد ، اما در عوض هزینه های کار مستقیم به شدت کاهش پیدا می کند ، و چنانچه از تفکر جدید مدیریت موجودی کالا نظیر سیستم « به موقع » هم استفاده بعمل آید ، هزینه های نگهداری موجودی کالا هم به شدت کم می شود و حتی هزینه های مصرف مواد اولیه مستقیم هم پایین می رود . نتیجه این وضعیت آن شده است که در حال حاضر اهمیت سربار در واحد های صنعتی فزونی یافته است و درصد سهم سربار از کل هزینه های تولید نیز افزایش چشمگیری را در مقابل سهم کارگر مستقیم نشان میدهد . ( شکل شماره 2)

  سیستم
ABC فلسفه نوین مدیران را نیز بطور کمی در هزینه یابی محصول منظور می کند . فلسفه نوین مدیران ، جلب رضایت مشتریان و رقابت با سایر شرکتها در سطح بین المللی است . به منظور دسترسی به این موارد حداقل به دو عامل بایستی توجه داشت :   1) افزایش کیفیت محصول      2) تولیدات انعطاف پذیر به نحوی که منطبق با سلیقه های گوناگون و متنوع مشتریان باشد . بنابراین سیستم ABC ، علاوه بر هزینه های مواد اولیه مستقیم ، کار مستقیم و سربار کارخانه ، هزینه های گوناگون مربوط به تکنولوژی ، کنترل کیفیت محصول و هزینه های مربوط به تولیدات انعطاف پذیر را نیز در بر می گیرد . و در جریانهای تولیدی پیچیده و غیر معمول هم کاربرد دارد .

 
 کوتاه سخن اینکه ، سیستم های سنتی هزینه یابی به این دلیل که نمی توانند هزینه های سربار فعالیت های نامرتبط با حجم را ردیابی کنند و این موضوع مانع از کوششهای لازم برای کاهش هزینه ها شده است ، مورد تردید واقع شده است . از طرف دیگر حذف تخصیصهای تحریف شده هزینه ها با استفاده از سیستم هزینه یابی مبتنی بر فعالیت ، کیفیت اطلاعات را بهبود می بخشد و مدیریت را در انجام ارزیابی های بهتر از سودآوری کمک میکند . بنابر این شرکتهایی که هزینه سربار بالا دارند ، محصولات متنوع با ویژگی های گوناگون تولید می کنند و تولید محصولات آنها پیچیدگی های خاص دارد ، به احتمال زیاد از بکارگیری سیستم هزینه یابی مبتنی بر فعالیت بیش از سایرین بهره مند می شوند .


 سیستم های هزینه یابی سنتی و نارساییهای آن

در اواخر دهه 80 تعدادی از صاحبنظران حسابداری و مدیریت به مدیران سازمانها  به خاطر استفاده و بکارگیری از سیستم های حسابداری سنتی ایرادات زیادی گرفتند . مشکل و انتقاد اصلی صاحبنظران این بود که هزینه هایی که توسط سیستم هزینه یابی سنتی ارائه می شود ، اطلاعات دقیقی را در مورد بهای تمام شده خدمات و محصولات در اختیار تصمیم گیرندگان قرار نمی دهد و حتی با ارائه اطلاعات غلط باعث گمراهی مدیران در تصمیم گیریها می گردد . برای بررسی و چگونگی عملکرد سیستم های هزینه یابی سنتی ، فاستر (Foster , 1991 ) تحقیقی را در بین مدیران مالی چندین سازمان بزرگ در آمریکا انجام داد . نتیجه این مطالعه نشان داد که سیستم های سنتی قادر به فراهم کردن اطلاعات مناسب برای تصمیم گیری مدیران نمی باشند . طبق نتایج حاصل از این تحقیق ،51%  از مدیران سازمانهای تحت بررسی ، معتقد بودند ، سیستم های سنتی اطلاعات کافی را برای هزینه یابی و قیمت گذاری محصولات فراهم نمی کند ، 45% آنها عنوان کردند ، اطلاعات فراهم شده توسط اسن سیستمها ، اطلاعات دقیق و واقعی نیست و در تصمیم و در تصمیم گیریها مناسب نمی دانستند 34% ذکر کرده بودند که سیستم های سنتی به دلیل عدم سنجش عملکرد کارکنان ، باعث ایجاد نارضایتی در بین آنها شده است ، 27% از مدیران معتقد بودند که اطلاعات تهیه شده برای تجزیه و تحلیل رقابت کافی و مناسب نمی باشد و 11% نیز معتقد بودند که این سیستم ها با استراتژی سازمانها تطابق ندارد . (Adler R , 1998  )

از دیدگاه کلی مهمترین دلایل نارسایی ، سیستم های سنتی به شرح زیر است :

1-  عدم توانایی  در ارائه اطلاعات بهای تمام شده خصوصاً در سازمانهایی که خدمات متنوع و گوناگونی را به مشتریان خود ارائه می کنند . از آنجا که سیستم های سنتی خصوصیات خاص هر خدمت را در تسهیم هزینه ها در نظر نمی گیرند ، باعث تخصیص غلط هزینه ها و عدم محاسبه دقیق قیمت تمام شده محصولات می گردد .

2-  عدم تفکیک حوزه  هزینه های غیر مشابه – در سیستم های سنتی برای جمع آوری هزینه های دستمزد و سربار از مراکز هزینه مشترک ، استفاده می شود . این مسئله باعث تخصیص غیر واقعی هزینه ها به خدمات ارائه شده می گردد .

3-  استفاده از مبنای مشترک و واحد برای تخصیص هزینه ها – این سیستم ها معمولاً از یک مبنای تسهیم ، برای تخصیص هزینه های گوناگون استفاده می کنند . از جمله این مبناها استفاده از ساعات کار مستقیم نیروی انسانی است . با توجه به اینکه در حال حاضر با پیچیدگی و تغییرات سریع تکنولوژی ، میزان دخالت نیروی انسانی در فرآنید کاری بسیار کم شده است ، بنابراین با استفاده از این مبنا تسهیم هزینه ها به طور واقعی انجام نمی شود .

4-  عدم تهیه اطلاعات دقیق در مورد بهای تمام شده و سایر اطلاعات مورد نیاز تصمیم گیری – سیستم های سنتی هزینه های موجود در سازمان را عمدتاً به دو گروه هزینه های « مستقیم » و هزینه های « دوره ای » تقسیم می کند ، و فقط هزینه های مستقیم را در محاسبه بهای تمام شده منظور می کند . اما در تصمیم گیریها نیاز به استفاده از هزینه های  « مستقیم »  و « هزینه های دوره ای » است . بنابراین با اتکاء به روش های سنتی امکان تجزیه و تحلیل بیشتر در مورد بهبود فعالیتها ، روشهای کاهش هزینه ها و ... را فراهم نمی کند .

5-  سیستم های سنتی ، مزایای به دست آمده از دگرگونی فرآیندها و بهبود در روشها را به عنوان صرفه جویی در نیروی کار به حساب می آورند . بنابراین بهبود عملکردها را در فرآیند های عملیاتی را نشان نمی دهند .

6-  سیستم های هزینه یابی سنتی ، اطلاعات واقعی را از فرآیند عملیات و هزینه ها نشان نمی دهند . این سیستم ها فقط هزینه هایی که به راحتی قابل شناسایی هستند را در محاسبه بهای تمام شده در نظر می گیرند و هزینه های غیر مستقیم نقشی در محاسبه بهای تمام شده ندارند .

علاوه بر نارسایی سیستم های سنتی ، رشد رقابت و پیچیده شدن تکنولوژی نیاز به کارگیری و استفاده از روشهای جدید هزینه یابی را تشدید نموده است ، چون سازمانها برای قیمت گذاری محصولات و خدماتت ، اتخاذ تصمیمات استراتژیک و ... نیاز به دسترسی به اطلاعات صحیح در مورد هزینه ها دارند . بدیهی است که سیستم های سنتی به دلیل ماهیت خود در این زمینه کارا نمی باشند .

 

تاریخچه  سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC )

این نارسائیها و افزایش رقابت جهانی ، که به امر دسترسی به اطلاعات سریع و به موقع اهمیت زیادی بخشیده است ، منجر به پیدایش شیوه جدیدی برای هزینه یابی موسوم به « هزینه یابی بر مبنای فعالیت » گردید . واژه هزینه یابی بر مبنای فعالیت ، که بعدها به سیستم ABC تکامل یافت ، اولین بار توسط کوپر و کاپلن (1988( ، برای تخصیص هزینه فعالیت های محصولات به کار گرفته شد . این دو نویسنده همراه با جانسون (1988) و دیگران ، تأثیر بسزایی در انعکاس نارسایی های سیستم حسابداری مالی در ارائه اطلاعات دقیق در مورد هزینه ها و بهای تمام شده داشتند . ( نمازی ، 1378 )

سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از سیستم های نوین هزینه یابی است که می تواند به طور مجزا و یا همراه با سیستم های موجود هزینه یابی در جهت فراهم کردن اطلاعات مناسب در تصمیم گیریها استفاده شود . یکی از ویژگیهای مهم ABC که آن را از سیستم های سنتی متمایز می سازد ، توجه به پدیده های نوین عملیاتی و اثرات تکنولوژی حاکم بر وضعیت موجود است و تا حد ممکن با بکارگیری روشهای مناسب ، این اثرات را به طور کمی جذب خدمات ارائه شده می کند . سیستم ABC ، در مقایسه با سیستم های هزینه یابی سنتی به دلیل استفاده از مبنای تفاوت ، به راحتی قادر به محاسبه و سنجش تأثیر روشهای نوین در محاسبه بهای تمام شده خدمات می باشد . علاوه بر این سیستم ABC فلسفه نوین مدیران را به طول کمی در هزینه یابی محصول منظور می کند . فلسفه نوین مدیران ، جلب رضایت هر چه بیشتر مشتریان و رقابت با سایر سازمانها در سطح بین المللی است .

بر خلاف روشهای سنتی هزینه یابی ، ABC در سیستم های خدماتی پیچیده و غیر معمول نیز کاربرد دارد اگر چه این روش ، از ابتدا در سازمانهای تولیدی مطرح و تکامل یافت . اما با مشخص شدن نتایج مثبت آن ، این سیستم در سازمان های خدماتی نظیر بانکها ، بیمارستانها ، رستورآنها مراکز R&D و تحقیقاتی نیز به کار گرفته شد و نتایج بسیار مناسب و مفیدی از اجرای آن حاصل گردید . در اینگونه موارد این سیستم دو نوع هزینه متغیر جدید را که عبارتند از : هزینه های مربوط به پیچیدگی و تنوع خدمات را در ساختار هزینه ها در نظر می گیرد . این ویژگیهای برتر باعث شده است ، هر روز بر استفاده کنندگان این سیستم و کاربردهای گوناگون آن افزوده شود . به طوری که سازمانهای امروزی خصوصاً سازمانهای در سطح جهانی دستیابی به این سیستم و استفاده از توانایی های آن را به عنوان یک مزیت برتر برای سازمان خود تلقی می کنند .

 

 


 

مفاهیم ABC

ABC چیست ؟

 

آیا ABC یک روش ارزیابی موجودی کالا است ؟

هزینه یابی محصول بر مبنای فعالیت ممکنست به عنوان یک بدیل برای روشهای سنتی ارزیابی موجودی کالا یا به عنوان موقعیت جداگانه ای استفاده شود که بر اساس سیستم میکروکامپیوتر فقط برای به دست آوردن اطلاعات بیشتر و دقیق تر برای تصمیمات مدیریت طراحی شده است . اگر ABC جایگزین جذب کامل سنتی یا هزینه یابی متغیر شود ، می تواند به یک روش ارزیابی موجودی کالای شرکت تبدیل شود . سپس ، هزینه ها بر مبنای فعالیت در حسابها ی موجودی دائمی جریان می یابند . اما ، اگر ABC به عنوان یک مدل حمایتی برای تصمیم گیری مدیریتی استفاده شود ، یعنی جایی که هزینه یابی محصول بر مبنای فعالیت فقط یکبار در سال مشخص می شود ، ABC دیگر نمی تواند به عنوان یک روش ارزیابی موجودی کالای شرکت مورد استفاده قرار گیرد .

 

آیا ABC یک مدل حمایتی برای تصمیمات مربوط به مصرف منابع است ؟

از آن مهمتر ، ABC چه به عنوان یک جایگزین برای ارزیابی سنتی موجودی کالا و و چه به عنوان یک روش نوین دیگر اطلاعاتی را در مورد چگونگی و چرایی مصرف منابع ارائه می دهد . بنابراین طبق نظر حامیان ABC ، این فقط یک روش ارزیابی موجودی کالا یا یک روش هزینه یابی محصول جداگانه نیست بلکه هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک مدل مصرف منابع است که می تواند اطلاعات مفیدی را برای کمک به تصمیم گیری در مورد بهبود فرایند و محصول فراهم آورد . بخش دیگر این مجموعه ، این طرز تفکر تحت عنوان مدیریت بر مبنای فعالیت مورد بحث قرار خواهد گرفت .

 

آیا ABC یک روش تجمع هزینه است ؟

سئوال این است که ABC چگونه یا سیستم حسابداری هزینه کل تطبیق می یابد و به تجمیع هزینه مربوط می شود . خاطر نشان می گردد که دو روش تجمیع هزینه اصلی وجود دارد : یکی هزینه یابی سفارش کار و دیگری هزینه یابی فرایند . هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک روش تجمیع هزینه نیست بنابراین جایگزین این روشها نمی شود اما ABC برای افزایش دقت هزینه های محصول که هم در هزینه های سفارش کار و هم در هزینه یابی فرایند مشخص شده اند ، مورد استفاده قرار می گیرد . مدل دو بعدی ABC در اغلب کتب و مقالات ابعاد هزینه یابی و فرایند را تأیید می نماید . اما از آنجایی که به نظر می رسد تغییرات در تولید محصول بیشتر ، وجود دارند یا تفاوتهای محیط هزینه یابی سفارش کار بیشتر از هزینه یابی فرایند است ، منطقی است که تصور شود که ABC در شرکتهایی که تعداد محصولات آنها بیشتر است در مقایسه یا شرکتهایی که دارای فرایندهای متمرکز تر و مختص به تعداد کمی محصولات عمومی است ، فواید بالقوه بیشتری دارد .

 

آیا ABC با سیستمهای سنتی مشکل دارد ؟

زمانی که روشهای ارزیابی موجودی کالای سنتی برای تهیه اطلاعات به منظور تصمیم گیری مدیریت مورد استفاده قرار می گیرند ، دو مشکل اصلی به وجود می آید . یکی مربوط به انحرافات هزینه محصول یا سوبسیدهای جانبی است و دیگری به محدودیت انحصار هزینه یابی سنتی محصول مربوط می شود . در هزینه یابی سنتی ، حجم محصول فقط با اندازه های استفاده شده برای اختصاص دادن یا تسهیم هزینه های سربار به محصولات ارتباط دارد علیرغم اینکه بسیاری از محصولات نباید منابع غیر مستقیم ( سربار ) را در مقایسه با حجم محصولات تولید شده مصرف کنند . از آنجایی که بسیاری از نمونه های هزینه منابع غیر مستقیم به وسیله حجم غیر تولیدی مربوط به خصوصیات محصول نظیر اندازه و پیچیدگی ایجاد می گردد ، هزینه یابی سنتی ، هزینه های  محصول را منحرف می کند . این بدان معناست که هزینه سربار بسیار زیادی به بعضی از محصولات اختصاص می یابد که از خدمات آن بهره نبرده اند . در حالیکه هزینه بسیار کمتری به سایر محصولات اختصاص می یابد . این انحرافات غالباً مربوط به سوبسیدهای جانبی هستند . عموماً ABC این مشکل را از طریق طبقه بندی کردن هزینه های سربار در دسته های هزینه ای مختلف که به آنها مخزن هزینه می گویند ، حل می کند . هزینه های ایجاد شده به وسیله یا ناشی از همان فعالیتی هستند که با هم در یک مخزن قرارداده شده اند و سپس به محصولاتی که به میزان معینی از حجم فعلیت استفاده می کنند ، تسهیم یا ردیابی می شوند .

 

آیا ABC هزینه های غیر تولیدی را مستثنی می سازد ؟

مشکل دوم سیستمهای هزینه یابی سنتی این است که ردیابی هزینه های اداری ، بازاریابی و توزیع محصول به موجودیهای کالا معمولاً یک روش قابل قبول مجاز برای گزارشهای خارجی نیست ، اما ، هزینه های طراحی مهندسی ، بازاریابی ، توزیع و خدمات مشتری کاملاً بخشی از هزینه های یک محصول در دستان مشتری است . از آن جایی که این هزینه های غیر تولیدی ممکن است از یک محصول به محصول دیگر و از یک مشتری به مشتری دیگر کاملاً متفاوت باشد ، ABC این هزینه ها را به محصولات و مشتریانی مربوط می سازد که از مخازن هزینه اضافی و فعالیت استفاده می کنند . بنابراین روش ABC دارای پتانسیل برای هزینه های دقیق تر محصول در تصمیمات مدیریتی مربوط به برنامه ریزی محصول ، طراحی و معرفی محصول ، تغییرات طراحی محصول ، قیمت گذاری محصول ، توزیع محصول ، خدمات محصول و وقفه در محصول می باشد . ABC همچنین فواید بالقوه ای برای بسیاری از صنایع خدماتی نظیر بانکها ، بیمه ، مراقبتهای بهداشتی و حمل و نقل دارد .

برای اینکه توضیحات در این فصل ساده باشند ، تأکید ما بر هزینه های تولید خواهد بود اما خاطرنشان می سازیم که در روش ABC هزینه های غیر تولیدی نیز به محصولات و خدمات مرتبط می شوند .

هزینه یابی بر مبنای فعالیت

روش محاسبه صحیح بهای تمام شده

وقوع رویدادهایی نظیر توسعه رقابت جهانی، پیشرفت فن آوری اطلاعات و ارتباطات و دسترسی به سیستم های اطلاعاتی ارزان طی دو دهه گذشته و تلاش واحدهای اقتصادی جهت احراز رتبه جهانی و ورود به بازارهای بین المللی، لزوم داشتن نگرشهایی همچون رضایت مشتریان و مدیریت بر مبنای فعالیت را اجتناب ناپذیر کرده است.

همچنین با افزایش سهم فن آوری و سایر اجزای هزینه های سربار در تولید کالاها و خدمات ، روشهای هزینه یابی سنتی، اطلاعات صحیح در مورد هزینه سر بار و تسهیم آن فراهم نمی آورد در حالیکه اطلاعات بهای تمام شده محصولات، خدمات و مشتریان از مهمترین اطلاعات مالی است که برای تصمیمات مدیریت مورد نیاز است. برآورده نشدن اطلاعات مورد نیاز مدیریت توسط سیستم های هزینه یابی سنتی، واحدهای اقتصادی را به سمت استفاده از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) متمایل کرده است.

سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از سیستم های نوین هزینه یابی محصولات و خدمات است که نیازهایی از قبیل محاسبه صحیح بهای تمام شده محصول، بهبود فرایند تولید، حذف فعالیت های زائد، شناخت محرک های هزینه، برنامه ریزی عملیات و تعیین راهبردهای تجاری را برای واحد اقتصادی برآورده می سازد. این سیستم به جای پرداختن به نشانه و معلول ، علت ایجاد هزینه و تولید را کالبدشکافی می کند و اگر فعالیتی دارای فلسفه توجیهی، متقاضی و حتی ارزش  افزوده نباشد، زمینه حذف، تعدیل یا بهبود آن را فراهم می کند.

در ادبیات حسابدرای تعاریف مختلفی از هزینه یابی بر مبنای فعالیت ارائه شده است.

می هر و دیکین معتقدند : «هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک روش هزینه یابی است که بهای تمام شده محصولات را از جمع هزینه فعالیتهایی که منجر به ساخت محصول می شوند بدست می آورد».

هیلتون می نویسد: «هزینه یابی بر مبنای فعالیت روشی است که در آن هزینه ها بر مبنای نسبت سهم فعالیتهای صرف شده بوسیله هر محصول، از یک مخزن هزینه به محصولات مختلف تخصیص داده می شود».

با توجه به تعاریف فوق می توان گفت که ABC ، بر فعالیتهایی تأکید دارند که برای تولید محصولات (خدمات) باید انجام شوند و سپس هزینه فعالیتها با توجه به میزان استفاده هر محصول از فعالیتها به محصولات تسهیم می شود.

مرروی اجمالی بر تاریخچه ABC

در اواخر دهه 1960 و اوایل دهه 1970، برخی نویسندگان حسابدرای به رابطه بین فعالیت و هزینه اشاره نمودند. اما در دهه 1980 به دنبال انعکاس ضعف ها و نارسایی های سیستم های رایج حسابداری در ارائه اطلاعات دقیق هزینه، توجه جدی در محافل دانشگاهی و حرفه ای به این رابطه بیشتر جلب گردید. این توجه عمدتاً براساس پیدایش 3 سازه اصلی بود. سازه اول تغییر نوینی بود که در دنیا جهت معرفی تکنولوژی مدرن، مکانیزم های تولیدی جدید در کشورهای مختلف بویژه در ژاپن و ... رخ داد. سازه دوم این بود که در دهه 1980 فلسفه فکری بسیاری از مدیران شرکت ها دستخوش تغییرات عمده گردید و علاوه بر سود آوری، رقابت در سطح جهانی، افزایش رضایت مشتریان، تأکید بر کنترل کیفیت محصولات و کاهش هزینه ها نیز جزو اهداف اصلی مدیران قرار گرفت. سازه سوم این بود که عده ای از نویسندگان حسابداری به تشریح فضای جدید تولید، نقشهای گوناگون تکنولوژی و دیدگاههای جدید مدیران پرداختند. نویسندگان مذکور ادعا کردند که سیستم های سنتی حسابداری صنعتی و مدیران نه تنها پاسخگوی احتیاجات مدیران نیست بلکه استفاده از اطلاعات حاصل از آنها سبب گمراهی و تصمیم گیری های نادرست مدیران می شود. به دنبال آن، این نویسندگان اقدام به معرفی سیستم جدید تحت عنوان «هزینه یابی بر مبنای فعالیت» نمودند.

نیاز به اطلاعات عملیاتی در مورد هزینه ها، مقدمه ظهور سیستم دوبعدی ABC را فراهم آورد. این نگرش جدید مشخصاً به منظور ارائه اطلاعات مفید جهت دستیابی به اهداف اصلاحی در داخل و خارج از سازمان پدید آمد. این سیستم دارای دو دیدگاه اساسی می باشند. دیدگاه اول بیانگر تخصیص هزینه ها از منابع به فعالیت ها و از فعالیتها به اهداف (موضوع) هزینه (شامل مشتریان و محصولات) می باشد.

اطلاعات فراهم شده در این بخش پشتیبان تصمیمات کلیدی سازمان مانند قیمت گذاری، تعیین ترکیب محصول تأمین منابع و تعیین الویت هایی برای اقدامات اصلاحی است. دیدگاه دوم پاسخگوی نیاز سازمان به اطلاعاتی درباره عوامل موثر بر فعالیتهاست. به عبارت دیگر چه عواملی باعث انجام کارها می شوند و چگونه می توان این فعالیتها را به نحو مطلوب انجام داد. چنین اطلاعاتی به سازمان کمک می کند تا علاوه بر بهبود عملکرد خود، ارزش دریافتی توسط مشتریان را نیز اصلاح نماید.

فرایند محاسبه بهای تمام شده توسط سیستم های سنتی و ایرادات وارد بر آن:

پیشرفت تکنولوژی تولید و استفاده از تفکر مدیریت موجودی، نظیر jit ، و چند عامل دیگر ساختار هزینه های محصول را به شدت تغییر داده است و باعث افزایش هزینه های سربار و در عوض کاهش شدید هزینه های کار مستقیم و هزینه مواد اولیه شده است.

در سیستم های سنتی هزینه یابی، برای تخصیص هزینه سربار در غالب موارد از هزینه (ساعت) کار مستقیم به عنوان مبنای تخصیص استفاده می شود. در حالیکه امروزه هزینه کار مستقیم غالباً کمتر از 15% و در مقابل هزینه های سربار بیش از 50% از هزینه محصول را دربر می گیرد. بنابراین تخصیص هزینه های سربار بر اساس مبناهایی همچون ساعت (هزینه) کار مستقیم منجر به محاسبه نادرست بهای تمام شده محصولات می شود.

در نظام سنتی، بهای تمام شده محصول طی فرایند زیر محاسبه می شود:

1)      ردیابی (اختصاص) مواد مستقیم و دستمزد مستقیم به محصولات یا خدمات

2)      تخصیص هزینه های سربار به محصولات یا خدمات بر مبنای یک نرخ جذب معین.

3)      محاسبه بهای تمام شده محصولات

به این شیوه محاسبه بهای تمام شده ایراداتی وارد شده است که می توان موارد زیر را بیان کرد:

1)      هزینه کار مستقیم اهمیت خود را از دست داده است.

2)      استفاده از یک مبنای تخصیص نمی تواند به طرز مناسبی تمام روابط بین هزینه ها را نشان دهد.

3)      علی رغم بالا بودن سهم هزینه سربار در هزینه محصول، نحوه تخصیص هزینه سربار به هر اندازه که باشد فاقد اهمیت است.

4)      این سیستم در جریان تولید پیچیده و غیرمعمول جوابگو نمی باشد.

5)      اطلاعاتی صحیح و واقعی در مورد بهای تمام شده و سودآوری شرکت ارائه نمی کند.

بسیاری از شرکتها به منظور برطرف نمودن انتقادات مطرح شده در بخش قبل به سمت استفاده از سیستم ABC گرایش یافته اند. این سیستم جانشین هزینه یابی سفارش کار یا روش مرحله ای نیست، بلکه می تواند همراه با آنها به کار گرفته شود . سیستم ABC فلسفه نوین مدیران (جلب رضایت مشتریان) و رقابت با سایر شرکت ها را به طور کمی در هزینه یابی محصول منظور می کند. یعنی این سیستم علاوه بر هزینه های مواد مستقیم و دستمزد مستقیم ، هزینه های گوناگون مربوط به تکنولوژی، کیفیت محصول و هزینه های مربوط به تولیدات انعطاف پذیر را نیز در برمی گیرد.

چه شرکت هایی بهتر است از سیستم ABC استفاده کنند؟

استفاده از ABC برای برخی شرکت ها نامناسب بوده و برای برخی دیگر بی تأثیر می باشد. هزینه یابی بر مبنای فعالیت در شرکتهایی مناسب است که دارای ویژگی های زیر باشند:

1)      شرکتهایی که دارای تولیدات گوناگون و متنوع و یا ارائه دهنده خدمات مختلفی باشند.

2)      شرکتهایی که هزینه سربارشان بالا بوده و این هزینه به محصولات مختلف با توجه به میزان تولید هر یک به نسبت یکسان قابل تخصیص نباشد.

3)      شرکتهایی که از ماشین آلات پیشرفته خودکار در تولید استفاده می کنند.

4)      شرکتهایی که دارای جریان تولید پیچیده و غیرمعمول می باشند.

طبقه بندی هزینه ها در روش ABC

طرفداران ABC ادعا می کنند که کلیه فعالیتهایی که در یک سازمان صورت می گیرد نهایتاً در راستای حمایت از تولید و توزیع محصولات یا خدمات می باشد. بنابراین هزینه کلیه فعالیتها باید به عنوان هزینه های محصول درنظر گرفته شوند.

در سیستم ABC ، 4 طبقه فعالیت وجود دارد که هزینه این فعالیتها نیز با توجه به میزان استفاده هر محصول (خدمت) از فعالیتها، به محصولات (خدمات) تخصیص می یابد. 4 طبقه فعالیت عبارتند از:

1)   فعالیتهای سطح واحد محصول که با هر بار تولید یک واحد محصول انجام می شود (سوراخ کردن، ماشین کاری هر قطعه) هزینه این نوع فعالیتها بین واحدهایی که فعالیت برای تولید آنها انجام شده است تسهیم می شود.

2)   فعالیتهای سطح دسته محصول که با هر بار تولید یک دسته از محصول انجام می شود (آماده سازی ماشین آلات یا سفارش مجموعه ای از قطعات) هزینه های سطح دسته محصول  صرف نظر از تعداد واحدهای موجود در هر دسته اغلب ثابت است.

3)   فعالیتهای سطح محصول که براساس نیاز پشتیبانی انواع محصولات مختلف اجرا می شود و هزینه های آن ثابت بوده و می توان آنها را به محصولات تخصیص داد. (حفظ مشخصات محصول و انجام تغییرات مهندسی).

4)   فعالیتهای سطح کارخانه که فرایند عمومی تولید کارخانه را پشتیبانی می کند. 3 طبقه اول با هزینه هایی سر و کار دارد که می توان آنها را مستقیماً به محصولات تخصیص داد. اما طبقه اخیر شامل هزینه هایی است که برای انواع محصولات مشترک است و تنها بر مبنای اختیاری می توان آنها را بین محصولات تسهیم کرد (روشنایی و نظافت کارخانه)

اجرای سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت

در سیستم های هزینه یابی سنتی، عموماً از طریق ایجاد مراکز هزینه، کلیه هزینه های دوایر مختلف تولیدی و غیرتولیدی به تعداد محصولات تولید شده تقسیم می شود تا بهای تمام شده محصول تعیین شود. در این سیستم هیچ گونه ارتباط مستقیمی بین فعالیتهای لازم جهت تولید محصولات (خدمات) با هزینه ها و همچنین میزان استفاده این فعالیتها از منابع مالی شرکت وجود ندارد. در نتیجه بهای تمام شده محصول منعکس کننده مستقیم فعالیتها و ارزش منابع به کار گرفته شده شرکت نیست. سیستم ABC این نقیصه را بوسیله مرتبط نمودن مستقیم هزینه های سازمانی با هزینه های فعالیت عملیاتی مرتفع می سازد.

سیستم ABC تخصیص هزینه های عمومی و مشترک را در دو مرحله انجام می دهد. در مرحله اول هزینه فعالیتهایی که منجر به پیداش محصولات یا خدمات گشته اند تعیین می شود . این مرحله شامل موارد  زیر است :

1)      بررسی هزینه های تولیدی و غیر تولیدی.

2)      تعیین فعالیتهای مربوط به تولید یا توزیع محصولات یا خدمات.

3)      تعیین تعداد مراکز فعالیت جهت جمع آوری هزینه ها و

4)      تعیین هزینه های مربوط هر فعالیت

مرحله دوم مربوط به جذب هزینه مراکز فعالیت به محصولات یا خدمات جداگانه است.این مرحله شامل موارد زیر است:

1-       تعیین مبناهای متعدد تولید و غیر تولیدی جهت تخصیص هزینه ها

2-       تقسیم هزینه مراکز فعالیت به منباهای مختلف و تعیین نرخ سربار

3-       جذب نرخ سربار محصولات یا خدمات گوناگون

برخی از مباحث کلیدی ABC

الف) محرکهای هزینه : محرکهای هزینه مشخصه یک رویداد یا فعالیت است که منجر به وقوع هزینه می شود در انتخاب محرک های هزینه مناسب 3 عامل حائز اهمیت وجود دارد:

1)      میزان همبستگی

2)      هزینه اندازه گیری

3)      آثار رفتاری

ب) همگن بودن فعالیت ها: یعنی اینکه اقلامی از هزینه سربار در یک گروه گردآوری شوند که تقریباً به نسبتی یکسان توسط هر یک از محصولات به مصرف برسند.

ج) تعیین زمان طراحی و اجرای سیستم ABC

نتیجه گیری

سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت پدیده نوینی است که تفکر هزینه یابی سنتی حسابداری مدیریت را به شدت دگرگون ساخته است و توجه واحدهای اقتصادی بسیاری را به خود جلب نموده است برخی از مزایای این سیستم عبارتند از:

1)      بهبود سیستم هزینه یابی و تخصیص هزینه های شرکت به طور مطلوب تر

2)      تعیین بهای تمام شده و قیمت گذاری به صورت منطقی و دقیق تر

3)      کنترل عملیات شرکت و برنامه ریزی و تصمیم گیری کار

4)      ارزیابی صحیح تری از عملیات مالی مدیران

5)      حذف فعالیتهای بدون ارزش افزوده

علی رغم این مزیت ها، امروزه فقط در جوامع علمی برای توسعه تئوری و نظری ABC کار شده است و در صنایع و کارخانجات تولیدی کمتر به آن پرداخته شده است. دلیل عمده آن عدم آشنایی مدیران، صاحبان صنایع مختلف و پرسنل مربوط و ترس و واهمه از هزینه بری اجرای سیستم است.